Dokumentowanie usług niematerialnych – o czym należy pamiętać?

1. Dokumentowanie usług niematerialnych – podatek należny i naliczony
2. Usługi niematerialne – co to?
3. Usługi niematerialne – dokumentacja a faktury i umowy
4. Usługi niematerialne – VAT. Jak je udokumentować?
5. Usługi niematerialne w nowym JPK – obowiązki podatnika VAT
6. Usługi niematerialne a podatek u źródła (WHT)
7. Podsumowanie

Nie wszystkie spośród usług, z których korzystają przedsiębiorcy, mają bezpośredni związek z dobrami materialnymi – ich przekształcaniem, udostępnianiem czy przenoszeniem. W działalności gospodarczej bardzo ważną rolę odgrywają również usługi niematerialne, niezwiązane bezpośrednio z rzeczami, a zatem przysparzające problemów w zakresie ich zmierzenia i udokumentowania. Trudności te mogą okazać się doniosłe z perspektywy prawnej, na przedsiębiorcy ciąży bowiem obowiązek dokumentacji wydatków zaliczanych jako koszty podatkowe. Aby nie dopuścić do zakwestionowania przez organ podatkowy nabycia usługi niematerialnej i prawa do odliczenia związanego z nią podatku naliczonego, należy spełnić szereg wymogów prawnych. W niniejszym artykule charakteryzujemy te wymogi. Opisujemy ponadto związki między zagadnieniem dokumentacji usług niematerialnych a obowiązkiem oznaczania transakcji w JPK oraz problematyką podatku u źródła (WHT). Zachęcamy do czytania!

1. Dokumentowanie usług niematerialnych – podatek należny i naliczony

Zacznijmy od wyjaśnienia dwóch podstawowych pojęć prawa podatkowego, dzięki którym łatwiej będzie czytelnikowi zrozumieć problematykę dokumentowania usług niematerialnych. Chodzi oczywiście o podatek należny i naliczony. Czynny podatnik VAT ma obowiązek uiszczania do urzędu skarbowego podatku należnego, który wynika ze sprzedaży towarów lub usług. Jego wysokość oblicza się jako iloczyn ceny netto i stawki podatku (np. 23%). Prawodawca przewiduje jednak możliwość pomniejszenia tego podatku o tzw. podatek naliczony. Przedsiębiorca płaci go, nabywając towary i usługi związane z działalnością gospodarczą. Ujmując rzecz prosto, podatek płacony za to, co przedsiębiorca kupuje, może zostać odliczony od podatku, który powstaje z tytułu prowadzonej przez niego sprzedaży. Podmiot, który chciałby odliczyć od podatku należnego podatek naliczony, musi odpowiednio udokumentować swoje transakcje. Obowiązek dokumentacji dotyczy m.in. usług niematerialnych, nabywanych przez niego na potrzeby działalności.

2.Usługi niematerialne – co to?

Przepisy ustaw podatkowych nie zawierają tzw. legalnej definicji pojęcia usług niematerialnych. W praktyce za takie usługi rozumie się świadczenia, które nie mają postaci rzeczowej. Zwykle przyjmuje się, że obejmuje ono usługi:

• doradcze (w tym w zakresie doradztwa prawnego i podatkowego oraz doradztwa związanego z zarządzaniem),
• w zakresie rachunkowości i audytu finansowego,
• marketingowe lub reklamowe,
• w zakresie badania rynku i opinii publicznej,
• firm centralnych,
• w zakresie badania rynku i opinii publicznej,
• w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych,
• w zakresie pozaszkolnych form edukacji.

Wskazane przykłady usług niematerialnych zostały uwzględnione w Jednolitym Pliku Kontrolnym (więcej o tym poniżej). Niemniej jednak ich katalog jest otwarty w takim sensie, że przedsiębiorca może odliczyć od podatku należnego podatek od usług innego rodzaju, pod warunkiem, że będą one związane z prowadzoną przez niego działalnością.

3.Usługi niematerialne – dokumentacja a faktury i umowy

W jaki sposób przedsiębiorca powinien udokumentować nabycie usług niematerialnych?
Odpowiadając na to pytanie, warto w pierwszej kolejności wskazać, co sądy administracyjne uznają za niewystarczającą dokumentację. Treść orzeczeń przekonuje, że aby udowodnić nabycie usług, nie można poprzestać na przedstawieniu umów i faktur (zob. wyrok WSA w Olsztynie z 23 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 262/19, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 688/20, wyrok WSA w Gliwicach z 24 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 34/21). Zgodnie z przyjętym w orzecznictwie poglądem, dokument umowy potwierdza wyłącznie fakt zawarcia umowy przez podatnika, nie dowodzi jednakże jej wykonania. W takim ujęciu nawet drobiazgowy opis przedmiotu usługi i systemu rozliczeń zawarty w umowie nie przesądza o tym, że należność przewidziana w umowie jako wynagrodzenie została faktycznie wypłacona lub że odpowiada ona wykonanym świadczeniom. Z kolei faktura dokumentuje wyłącznie dokonanie transakcji z perspektywy księgowej, stąd nie może zostać uznana za dowód wykonania umowy.

4. Usługi niematerialne – VAT. Jak je udokumentować?

Ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie, w jaki sposób przedsiębiorca powinien spełnić obowiązek dokumentacyjny. Z kolei zgodnie z przepisem art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przedsiębiorca ma zatem do dyspozycji co najmniej kilka możliwości. Dokumentacja usług niematerialnych, którą powinien zgromadzić, może obejmować np.

• pisemne potwierdzenia zamówienia na wykonanie usługi i realizacji zamówienia,
• protokoły zakończenia i odbioru usługi,
• opinie, raporty, ewidencje czasu pracy, które także mogą służyć do potwierdzenia realizacji usługi,
• dokumentacja fotograficzna, ulotki i materiały promocyjne.

Warto również postarać się o szczegółowy opis usług, których dotyczy konkretna faktura, a także dowody w postaci zeznań świadków. Zeznania potwierdzające nabycie usług mogą złożyć zarówno osoby reprezentujące podatnika, jak i osoby realizujące usługę i biorące udział w oddaniu.
Każdy z wymienionych wyżej dowodów trzeba zabezpieczyć i przechowywać co najmniej 5 lat.

5.Usługi niematerialne w nowym JPK – obowiązki podatnika VAT

Podatnik, który świadczy usługi o charakterze niematerialnym (sprzedający, nie zaś nabywca) ma obowiązek ich oznaczenia za pomocą kodu GTU 12 w Jednolitym Pliku Kontrolnym. Oznaczeniu podlegają wyłącznie transakcje związane ze wskazanymi wyżej typami usług. Ostatnia zmiana katalogu usług niematerialnych miała miejsce w 2021 r. Wówczas został on rozszerzony o usługi audytu finansowego i pozaszkolnych form edukacji. Warto pamiętać, że niektóre usługi wymienione w JPK zostały szczegółowo dookreślone. Przykładowo, w grupowaniu PKWiU 85.5 dotyczącym pozaszkolnych form edukacji znaleźć można m.in.:

• usługi świadczone przez szkoły muzyczne i nauczycieli muzyki (85.52.12.0),
• usługi świadczone przez szkoły sztuk pięknych (85.52.13.0),
• usługi świadczone przez szkoły tańca i instruktorów tańca (PKWiU 85.52.11.0),
• usługi w zakresie pozostałych pozaszkolnych form edukacji artystycznej (85.52.19).

6.Usługi niematerialne a podatek u źródła (WHT)

Podatek WHT dotyczy transakcji między polskimi przedsiębiorcami a zagranicznymi kontrahentami. Przyjmuje on postać ryczałtu i obejmuje zwykle niektóre przychody, w tym z tytułu usług niematerialnych, uzyskiwane w Polsce przez nierezydentów (czyli zagranicznych kontrahentów). Polski przedsiębiorca płacący za takie usługi ma obowiązek obliczenia i pobrania tego podatku – pełni zatem funkcję płatnika.
Jak głosi przepis art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, podatek WHT z tytułu usług niematerialnych:

• doradczych,
• księgowych,
• badania rynku, usług prawnych,
• usług reklamowych,
• zarządzania i kontroli,
• przetwarzania danych,
• usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu,
• gwarancji i poręczeń,
• oraz świadczeń o podobnym charakterze

– wynosi 20%.

Jednakże zgodnie z przepisami art. 26 ust. 1 ustawy o CIT możliwe jest zastosowanie niższej stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Weryfikując warunki zastosowania stawki niższej niż 20%, zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Innymi słowy, przedsiębiorca zamierzający ograniczyć wysokość podatku, powinien uzyskać certyfikat rezydencji, czyli zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych, wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa zamieszkania podatnika (art. 4a pkt 12 ustawy o CIT).

7.Podsumowanie

Przez usługi niematerialne należy rozumieć te usługi, które nie są bezpośrednio związane z dobrami materialnymi. Zagadnienie dokumentacji usług tego rodzaju można rozpatrywać z kilku perspektyw. Po pierwsze, obowiązek dokumentowania usług niematerialnych dotyczy przedsiębiorców-nabywców, którzy zamierzają odliczyć podatek naliczony od podatku należnego. Po drugie, o dokumentacji można mówić w kontekście podatników VAT świadczących usługi niematerialne. Prawodawca nakłada na podatników VAT obowiązek oznaczenia transakcji związanych z usługami niematerialnymi w JPK (Jednolitym Pliku Kontrolnym). Po trzecie, zagadnienie dokumentacji okazuje się ważne z perspektywy podatku u źródła (WHT). W przypadku występowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wysokość podatku może ulec zmniejszeniu pod warunkiem okazania certyfikatu rezydencji.